Con l’art. 4 della Legge 80/2003 (c.d. legge delega per la riforma fiscale), al fine di garantire la competitività del nostro sistema produttivo nazionale, è stato introdotto nell’ordinamento italiano la definizione di stabile organizzazione sulla base dei criteri definiti dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni.
Come noto il nostro sistema fiscale prevede due differenti criteri di tassazione dei redditi a seconda del luogo di residenza dei soggetti:
V Principio di tassazione del reddito mondiale per i soggetti residenti (c.d. World Wide Taxation) secondo cui i soggetti residenti in Italia vengono tassati per tutti i redditi da loro prodotti, indipendentemente dal luogo di produzione degli stessi;
V Principio della territorialità per i soggetti non residenti secondo cui i contribuenti vengono tassati solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Per questo motivo diventa necessario individuare un criterio di collegamento territoriale tra soggetto non residente e imponibilità dei redditi da questi prodotti.
In questo senso la stabile organizzazione rappresenta una “formula risolutoria” ovvero uno dei criteri di collegamento per identificare l’ubicazione della fonte di reddito e nello specifico un “criterio di attrazione” al territorio dello Stato dei redditi in esso prodotti attraverso una struttura fiscalmente stabile nel tempo.
In particolare con riferimento all’art. 5 del modello di Convenzione OCSE affinché si concretizzi una stabile organizzazione occorre dunque l’esistenza di un’istallazione fissa in senso tecnico (locali, materiali, attrezzature, ecc.) e l’esistenza di una attività d’impresa esercitata per mezzo di tale istallazione fissa.
Tra le ipotesi che configurano una stabile organizzazione di un’impresa estera in Italia, una delle più frequenti è quella dei cantieri.
Ai sensi dell’art. 162 comma 3 del TUIR, un cantiere di costruzione, montaggio o installazione è considerato stabile organizzazione se il cantiere, il progetto o l’attività hanno una durata superiore a tre mesi.
Tale disposizione contrasta con il contenuto dell’art 5 paragrafo 3 del modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni, che prevede quale durata minima quella di dodici mesi.
Nella maggior parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con gli altri paesi viene comunque riportata la previsione OCSE di dodici mesi, che risulta dunque applicabile in deroga alla norma interna.
Sempre secondo il Commentario all’art. 5 del modello OCSE, il cantiere si considera iniziato nel momento in cui l’esecutore inizia materialmente la propria attività, anche se avente carattere meramente preparatorio, e si considera concluso a lavori effettivamente e definitamente completati.
Il cantiere si considera, inoltre, attivo (ai fini del calcolo del periodo di permanenza) anche nei periodi di interruzione dei lavori e nel caso in cui l’impresa si avvalga di subappaltatori, nel computo dei 12 mesi deve essere ricompreso anche il periodo impiegato dal subappaltatore per lo svolgimento dei propri lavori.
Qualora l’attività sia strutturata per mezzo di una pluralità di cantieri tra loro funzionalmente collegati dal punto di vista commerciale e geografico, ai fini del calcolo del periodo minimo, essi devono essere comunque considerati come un unico cantiere. Diversamente, occorre valutare la durata di ciascun cantiere, se non vi è una connessione funzionale.
Possiamo concludere quindi che la condizione essenziale, affinché un cantiere di costruzione o di montaggio venga considerato stabile organizzazione, è che la sua durata oltrepassi i dodici mesi; ove tale condizione non si verifichi, il cantiere di per sé non realizza l’ipotesi della stabile organizzazione.
La normativa europea prevale sempre sulla legislazione interna dei paesi della Comunità.
Qualora una normativa interna differisse dal dettato europeo il contribuente potrà ricorrere alle competenti autorità fiscali.
Il giudice tributario nazionale è tenuto ad applicare la normativa europea.
Marina d’Angerio
Dottore Commercialista in Torino
(marina.dangerio@ascheri.co.uk)
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