Il 2 Dicembre 2014 l’Amministrazione Fiscale Cinese (SAT) ha pubblicato le Measures on Chinese General Anti-Avoidance Rule (Misure o GAAR) che entreranno in vigore il 1 Febbraio 2015, per dare concreta attuazione al programma di forte contrasto all’elusione fiscale realizzata mediante operazioni cross-border annunciato da Xi Jinping.
Le Misure rientrano nel pacchetto di provvedimenti relativi alla fiscalità internazionale che comprendono anche le clarifications to transfer pricing guidance, le anti-treaty abuse rules nonché le azioni di contrasto alle operazioni che si risolvono nella cessione a società off-shore di beni soggetti alle tasse cinesi.
Oggetto delle GAAR sono le operazioni e/o gli accordi cross border (cioè conclusi tra una società cinese ed una società avente la sede in un Paese straniero) che abbiano come “primary purpose” l’ottenimento di un beneficio fiscale senza che l’operazione corrisponda ad un “reasonable business purpose”: è il caso delle transazioni cross-border concluse con società che hanno sedi in paradisi fiscali, operazioni “without economic substance” o che si sostanziano nell’aggiramento delle norme contenute nei trattati internazionali sull’imposizione fiscale.
Il requisito dell’effettiva “economic substance” era già stato oggetto della Circolare 698 pubblicata dal SAT il 10 Dicembre 2009 (Notice of the State Administration of Taxation on Strenghthening the administration of corporate income tax on gains derived by non-resident enterprises from equity transfer) che elencava tra gli indici dell’effettiva consistenza economica il numero dei dipendenti, le infrastrutture, la tipologia dell’attività economica nonché i beni immateriali di cui era titolare la società straniera.
Le previgenti GAAR (SAT Administrative Measures pubblicate il 3 Luglio 2014) presentavano alcuni coni d’ombra non essendo perfettamente in linea con la disciplina della Corporate Income Tax Law sul requisito cruciale della economic substance: le Misure approvate nel dicembre 2014 contribuiscono a chiarire questi (e altri) aspetti stabilendo che si parla di elusione fiscale ogni qual volta:
1. l’unico o il principale obiettivo dell’accordo sia ottenere un beneficio fiscale;
2. l’accordo, usufruendo dei benefici fiscali, risulti formalmente in linea con la legge ma disciplini un’operazione in priva di reale consistenza economica.
Le Misure, richiamando la Circolare n. 2 On Implementing Measures for Special Tax Ad-justment pubblicata dal SAT nel 2009, precisano in che modo valutare la sussistenza del requisito della consistenza economica: “where a preferential tax policy is availed of un-der the CIT Law then, to the extent that the economic substance of the arrangement ful-fils the conditions for preferential treatment, then the tax advantage cannot be subject to the GAAR, as the CIT Law offered such treatment”.
Dal momento che le Misure, come detto, si applicano alle operazioni cross-border è necessario coordinare il suddetto provvedimento con la normativa locale sul contrasto all’elusione fiscale applicabile alle società cinesi: a tale proposito le Misure prevedono che “transfer pricing, cost sharing arrangement, controlled foreign company and thin capitalization provisions are to be applied in precedence over the GAAR, and beneficial ownership rules (as clarified by Circular 601) and limitation on benefits (LOB) rules in tax treaties are to be applied before domestic anti-avoidance rules”.
L’indagine volta ad accertare la compliance dell’operazione alle GAAR deve essere preventivamente approvata dal SAT: le autorità fiscali locali, ottenuto il via libera, richiedono al contribuente di fornire una corposa documentazione tra cui:
a. gli accordi pre-negoziali e ogni ulteriore documento che giustifichi e spieghi lo scopo commerciale dell’accordo;
b. il processo decisionale interno che ha condotto all’approvazione della operazione (ivi comprese le decisione del CdA, i memo, gli scambi di emails…);
c. i contratti e ogni documento comprovante i pagamenti effettuati;
d. le comunicazioni intercorse tra il contribuente e le altri parti coinvolte nella transazione;
e. ogni ulteriore documentazione idonea a dimostrare la mancanza di una finalità elusiva o comunque richiesta dall’autorità fiscale procedente.
I documenti sopra indicati, in base alle Misure, possono essere richiesti non solo al contribuente ma anche ai terzi che prendano parte all’accordo nonché ai consulenti fiscali: entro il termine di 60 gg. (prorogabile in speciali circostanze per ulteriori 30 gg) il contribuente (o il terzo) devono fornire all’autorità fiscale la documentazione richiesta.
Se dall’indagine compiuta dalle autorità fiscali locali emerga che il beneficio ottenuto con l’operazione violi le GAAR, le Misure prevedono che possa essere adottato uno dei seguenti provvedimenti (1):
1. la riqualificazione dell’accordo, del tutto o in parte, ai fini fiscali;
2. l’annullamento dei benefici fiscali ottenuti con l’operazione realizzata con finalità di elusione;
3. la riqualificazione del reddito, delle deduzioni e degli incentivi fiscali e la conseguente riallocazione degli stessi tra le parti che hanno concluso la transazione;
4. ogni ulteriore “ragionevole provvedimento”.
L’adozione di una delle misure sopra indicate non è automatica ma deve essere preliminarmente comunicata al contribuente e deve altresì essere approvata dal SAT (che, a sua volta, ha il potere discrezionale di modificare la misura suggerita dalle autorità fiscali locali): ricevuta la comunicazione scritta circa la misura che le autorità locali intendono sottoporre all’autorizzazione del SAT, il contribuente ha a disposizione 7 gg per proporre appello e chiedere l’intervento del SAT.
Le Replies to questions from the press regarding Administrative Measures for the GAAR (Trial) by in-charge SAT del 12 Dicembre 2014 pongono in rilievo che il continuo coinvolgimento del SAT in ogni fase e grado del procedimento non solo dimostri la complessità delle operazioni soggette a controllo ma assicuri nel contempo la serietà e professionalità dell’indagine grazie alla compartecipazione dell’autorità fiscale cinese apicale (2).
La procedura di indagine delle autorità fiscali e la supervisione (e controllo) del SAT previsti dalle Misure armonizzano il sistema cinese di contrasto all’elusione fiscale con i meccanismi utilizzati in altri Paesi agevolando la predisposizione di una sinergica collaborazione che risulta essenziale, avendo ad oggetto le operazioni cross-border che sempre più spesso coinvolgono la Cina (3).
1. Le Misure prevedono che “an inconsistency/divergence between the legal form and economic sub-stance of an arrangement is to be considered as a hallmark of a tax avoidance arrangement to the extent that the arrangement is being so structured for the purpose of deriving tax benefits. This means that eco-nomic substance considerations are an input into the broader investigation of whether the taxpayer has an overriding tax purpose, and lacks a reasonable business purpose”
2. Le Repliche precisano che “the SAT GAAR Q&A helps to clarify that economic substance is to be taken into account as an element of a comprehensive factual consideration of whether an arrange-ment is ‘without reasonable commercial purpose’. It notes that an arrangement being ‘without rea-sonable commercial purpose’, and the purpose of an arrangement being ‘to obtain a tax benefit’ are the “two key elements” of a GAAR assessment”.
3. Come confermano le Measures for the Administration of pilot RMB Settlement in cross-border trade e le Implementing Measures del 3 Luglio 2009 in base alle quali le società cinesi autorizzate possono compiere attività cross border con Hong Kong e con tutti i Paesi appartenenti all’ASEAN utilizzando lo yuan (cioè la divisa cinese) come moneta di scambio internazionale.
Giampaolo Naronte
Avvocato in Milano e Shanghai
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